应当坦率地说,历来的财务报表都是以“净利润”来代表公司业绩的,而且是唯一的主流指标,这是个已经持续了近百年的“骗局”:会计界没法正面回答公司“赚了多少钱”之类的真实问题,只好虚构出“净利润”这样的替代指标,它什么也代表不了,什么也说明不了,却可以用来搪塞世人的提问,自欺欺人。可悲的是,由于“净利润是个筐,什么都可以往里装”,无从验证是对是错,这一特点反而有利于会计造假,云遮雾罩之下,人们无从看清公司的真面目,也就难免上当受骗。

“兵熊熊一个,将熊熊一窝”,主流指标一旦为假,无论我们主观上是否想造假,现代财务会计难免整体沦落为“造假行当”的命运。更可悲的是,由于长期以来的“假戏真做”,形成了籍此“谋生”乃至于“谋利”的众多既得利益者,如果要重新构造现代财务会计,彻底革除其积弊,必然要触动了许多人的“奶酪”,会遭遇极大阻力,而小修小补又无济于事,形成进退两难的局面。笔者的判断是,历史上形成的谬误同样需要时间来冲走,随着越来越多的人们认清“净利润”的弊端,不再把它当回事,因各种利益牵制而无法改革的现代财务会计只能自生自灭,最终为社会所彻底抛弃。

作为当前的“内账”,作为未来必然取财务会计而代之的“备胎”,现代管理会计的底线是必须真实和客观,不能重蹈财务会计的覆辙。所以,我们要先知道现代财务会计是怎样造假的,有哪些手法和规律,才有可能反其道而行之,设法重现云消雾散的蓝天。

一、简说财务会计核算的理念

会计上在记录一家刚开业公司的情况时,肯定要反映两个互相关联的问题。

第一个问题是:办公司所需要的资源属于谁的?

刚开办时,就是公司所有者自己投入的资本,称为“原始股东权益”。在公司成立后,可能向银行等债权人借款,称为“负债”。

第二个问题是:这些资源用在哪里了?

刚开办时,当然是存在银行户头里。但随后就会转化为其它形式,例如用银行存款买回原材料,将原材料投放到生产过程中,等等。会计上记录这种转换,是靠业务之间的金额传递来完成的。例如,用1000元购100公斤原料,就把银行存款减少1000元,这些原材料登记为1000元;后来,其中有80公斤原料投入生产,就根据单价计算出,对应于80公斤原料的金额是800元,然后把原材料登记为减少800元,生产成本登记为增加800元……这种以实际交易价格为基准的处理规则川“历史成本原则”,不管公司资源形式如何转换变化,金额如何传递,总金额肯定是不变的,而且容易从发票、银行票据、进仓单和领料单等原始单据来验证其真实性。

综合以上的两个方面,就可以确立反映任意一个时点状态的会计恒等式:

资产=负债+业主权益(1)

不过,公司是在不断地运作中,经过某些生产经营业务,货币资金会比原来更多。假设直接成本800元的库存商品卖出,收到了1200元。结果是,属于“资产”的银行存款增加1200元,而同属于“资产”的库存商品只减少了800元,两者相抵后,“资产”一方多出了400元,会计恒等式两边就不再相等,平衡被破坏了。

可以设想在等式右边,“业主权益”下有个“未分配利润”账户,对它也增记400元,这样既在左方表现货币资金400元的增加额,同时也在右方解释了这400元的性质,“未分配利润”是已经赚到手的钱,属于业主的权益,只是股东还没有以现金股利形式拿走而已。这样理解的结果,会计恒等式又达到平衡了。

银行存款1200-库存商品800=未分配利润400(2)

但这还不够,会计还要满足更详细的数据需求,要回答“这些钱是如何赚到的?”这一类的问题。这从资产的本期增加额上是看不出来的,因为货币资金有三大来源,除了自己赚到的以外,可能还有股东新增投资和银行新发放贷款也混杂在内;如果只看“未分配利润”的本期增加额,也看不出这钱从哪里赚到的,因为它只是最后的总结果。

考察会计恒等式,等号右边表现公司的资金是由谁提供的,如股东、银行等,可称为“资金来源”;左边表现公司的资金占用在何种项目上,如银行存款,库存商品等,可称为“资金占用”,那么,会计恒等式可以改写为:

资金占用=资金来源(3)

会计的习惯做法是,当需要得到某种数据时,就为此专门开设一个账户进行统计归集,简捷地得到该数据以后,再让这个账户回归到零的状态。不妨设想用新设的“收入”来核算从生产经营所收到的钱,在还没有结清为零时,先视同为“资金来源”类;也用新设的“费用”来核算生产经营所要开支的钱,在还没有结清为零时,先视同为“资金占用”类,那么在金额上就有:

本期收入一本期费用=本期未分配利润(4)

其中,“收入”和“费用”是可以细分为各种明细账户的,例如,收入可以划分为“主营业务收入”和“其他业务收入”等,费用也可以划分为“主营业务成本”和“其他业务成本”等。有了这些专门开设的账户,就可以很方便地回答“钱是从哪里赚来的”这一类问题了。例如,主营业务赚到的钱就是“主营业务收入”高于“主营业务成本”的部分。

根据以上分析,(3)的具体内容可以扩展为:

资产+费用=负债+业主权益+收入(5)

其中,在“收入”类和“费用”类账户是过渡性的,在每月月末完成归集任务后,都要把当前余额结转到属于“业主权益”类的“未分配利润”中,根据“本期收入本期费用”算出“本期未分配利润”,自已则还原到“清零”后的状态。尽管此时又从(5)式回归为(1)式的纯粹状态了,重要的是借助于这一过程,我们已经能够回答“钱从哪里赚到”之类的问题了。大致地说,(1)式是编制资产负债表的依据,(4)是编制利润表的依据,(5)式则是全部会计账务处理的依据。

二、部分典型业务的会计处理

上节描述的财务会计核算基本原理,可以说是完全成立,不证自明的,那为什么还会发生造假,并达到当今“无法无天”的地步呢?

关键在于,对这些会计概念是怎么定义或理解的?或者说,它们包含了哪些具体的项目?从现金流诊断的角度来分析,是因为在财务会计具体的理解和操作中,出现了各种各样的偏离现金和历史成本的误差,时至今日已经积重难返了,所谓“冰冻三尺,非一日之寒”是也。为便于追踪,我们先在“部分典型业务的会计处理结果”(表1)中列举一些典型业务的会计处理,该表的每一横行包含了一份记账凭证的内容,数字纵列的合计数就是各项目的当前余额。并通过分析,揭示其中某些会计处理的偏颇之处。

1.股东投资。增记货币资金,增记实收资本。

2向银行借款。增记货币资金,增记负债。

3.购置厂房设备。增记长期资产,减记货币资金。

4.对外股权投资。增记长期资产,减记货币资金。。

5.购买原材料。增记原材料,减记负债(可以抵扣应交增值税),减记货币资金。

6.领料投产。增记生产成本,减记原材料。

7.发放生产工薪。增记生产成本,减记货币资金。

8.产品完工入库。增记库存商品,减记生产成本。

9.现金销售商品。增记货币资金,增记收入,增记负债(应交增值税)。

10.赊账销售商品。增记应收款项(应收账款或应收票据),增记收入,增记负债(应交增值税)。

11.商品转销售成本。增记费用(主营业务销售成本),减记库存商品。

12.投资地产。增记长期资产(投资性房地产),减记货币资金。

13.地产价值提升。增记长期资产(投资性房地产公允价值变动),增记收入。

14.计提折旧。减记长期资产(累计折旧),增记费用(折旧费)。

15.子公司宣布股利。增记应收款项(应收股利),增记收入。

16.收入清零。统计目前的收入余额,减记收入,增记未分配利润。

17.费用清零。统计目前的费用余额,减记费用,减记未分配利润。

在以上不多的几笔典型业务中,发生了偏差的,或者说很可质疑的会计处理就有:

(一)业务9的“赊账销售商品”

仅仅发出商品而没有收到现金时,因为钱还在别人手中,将来能不能收到是不可控的。理论上说,应该减记库存商品,增记发出商品,然后静观其变,以后真收到钱了,才增记货币资金,增记收入,同时减记发出商品,增记费用。

业务9的处理却是目前的主流做法,这不但导致先交税,还导致虚构收入。而收入最后是要转到未分配利润上的,最终也虚构了未分配利润(请见业务16)。严格地说,应收账款(或应收票据)并不是公司的资产,公司自己花钱换来的“非货币资产”只有发出商品,那么采用应收账款记录这一业务,其金额高于对应发出商品成本的部分,就是假的,纯属会计“做账虚构的”。

这个口子一开,更严重的是,可以在两个有关联关系的公司之间虚构各种买卖交易,,甚至连发出商品都用不着,从而大肆增记应收账款,增记收入(最终虚构了未分配利润)。

(二)业务13的“地产价值提升”

当我们很多人虔诚地学习舶来品的“公允价值”,以为是惊天动地的创新之举时,江西九江的尉然会计师却是“一句话点醒梦中人”,他认为:早在上个世纪60年代,中国商业会计教材已经关注到类似的问题,零售业的“商品销价核算”就是如假包换的“公允价值”,因为在计划经济条件下,肯定能按这个价格卖出去。

只不过,对售价高于进价的“进销差价”部分,当时并没有去增记收入,而是作为按售价登记的库存商品的备抵项,在商品售出时,则按比例用进销差价调整销售成本,使销售成本回到进价水平上。这当然是对的,谁也不会那么蠢:将进销差价增记库存商品,同时增记收入(从而虚构未分配利润)的做法,岂不是意味着你只要管进货,无论有没有卖出去,就有业绩了?!

同理可证,没有发生实际交易,却因为据说某项资产在市场上已经价格高涨,将涨价的部分直接增记资产,同时增记收入(从而虚构未分配利润)的业务13处理,是极其荒唐的。为什么不能等到卖出去了再作会计处理呢?!

(三)业务14的“计提折旧”

先考察一个最简单的例子。假设某人昨天用400元买了一口铁锅和一个炉子,准备卖茶叶蛋为生。今天做了100个茶叶蛋的生意,购进价1.00元,卖出价2.00元,请问今天赚了多少钱?

按照人类的正常思维,是很简单的:收入现金200元,支出现金100元,收支相抵后,今天赚了100元。

按照净利润的算法,铁锅和炉子是会“折旧”的,估计可以用100天,所以今天磨损掉价值的1%,要扣除4元,那么今天的“净利润”只有96元。这不但扭曲了现金流事实,让人一头雾水,也于事无补,纯属“吃力不讨好”的做法。我们分两种情况来分别考察:

1、如果每天都是收大于支,在本例中是100元,过了4天就把原来的“固定资产”投资400元都收回了,在已经回本的情况下,为算出“净利润”却还继续每天扣除4元,岂不无聊透顶?

2、如果每天都是现金收入小于现金支出,每况愈下,或者每天都是现金收支平衡,在账上再算多少“折旧”都是无用功,因为永远等不到“固定资产”投资回收的那一天!

计提折旧还需要有个前提条件,即能够准确预估固定资产的有效寿命期(在本例中是神机妙算地知道“铁锅和炉子”正好在用了100天后就坏了),以便在各期分摊其历史成本,从技术上说,这又是永远也做不到的。以房屋为例,福建土楼寿命可达几百年;豆腐渣工程则未及使用便轰然倒塌。以机械设备为例,某些设备是可达“永久寿命”的,即只要更换轴承、刀具等易磨损部件,便可一直使用。上个世纪八十年代,厦门某船厂还有清代购置的德国造机床仍在削铁如泥;某些设备又因保养不当,极易腐蚀或磨损。以电子产品为例,由于技术进步,继续使用原有设施可能相对效率低下,尽管仍可使用,也必须强制退役。

所以,计提折旧是无中生有,自作聪明的做法,根本不能算是费用。对固定资产,只要按原始购置成本登记在账上,以后变卖或处置时,再将收入与原始购置成本对比,便知道其赚亏了。至于它什么时候才会终结有效寿命周期,大可不必操心,拭目以待就行了。

(四)业务15的“子公司宣布股利’

子公司宣布了股利,但是到目前为止并没有收到,没有现金当然不能算是收入了。

三、财务会计造假规律及对策

作了上述评述后,可以将(5)式中的各项因素分别作出如表2所示的细分,分述如下:

资产可以分为“货币资产”和“非货币资产”,后者又分为“用钱购置的”和“做账虚构的”。所谓“做账虚构的”例子有,应收账款高于发出商品成本的部分,以公允价值变化为由去增记长期资产等;费用可以分为“本期已付钱的”、“应付而未付的”和“做账虚构的”。“应付而未付的”部分,因为钱还在自己手中,是可控的,可以确认为费用。所谓“做账虚构的”例子则有,固定资产折旧费用,以及无形资产摊销费用等;负债可以分为“筹资性负债”和“结算性负债”,前者是因收到货币资金而在将来必须偿还的,后者是因结算性业务而产生的,后者又可分为“应当发生的”和“做账虚构的”。所谓“做账虚构的”例子有,赊账销售商品时没收到现金,却增记了应交税费和收入,从而当期就要提前交税;业主权益可以分为“实收资本”、“资本公积”、“库存股”、“盈余公积”和“未分配利润”,未分配利润又可以分为“有现金支持”和“无现金支持”的。所谓“无现金支持”的例子,上一节所质疑的四大会计处理业务都是;收入可以分为“有现金支持”和“无现金支持”的。所谓“无现金支持”的例子,上一节所质疑的会计处理业务一、二和四都是。

据此,可以总结出现代财务会计造假的规律了。表2中各栏的最后一项,即凡属“做账虚构的”和“无现金支持”的,都是通过做账时在(5)式的等号两边“同增同减”形成的。这就充分揭示了:表面上完全正确的公式,实际上暗藏允许会计造假的漏洞。在一些虚假的、似是而非的理由的配合下,“未分配利润”是完全可以随意虚构的。

消除造假的对策也很简单,只要“以其人之道,还治其人之身”,让它们在等号两边适当“移项”,这些“同增同减”的项目们便毫无脾气地相互抵消,公司是不是真的赚钱,也就水落石出了。


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