在即将过去的2015年,国家税务总局出台了一系列规范资产重组的文件,涉及企业所得税、个人所得税、契税、土地增值税等多个税种。

一、2015年企业所得税的资产重组政策回顾

(一)《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)国家税务总局公告2015年第7号针对非居民企业转让中国居民企业股权等财产的行为,对直接转让中国居民企业财产和间接间接转让中国应税财产进行了定义,规范了间接转让中国应税财产所得的处理方式。公告将《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)文中规定的“非居民企业股权转让”扩展为公告列举的 “间接转让财产”,拓宽了对非居民企业间接转让中国应税财产的征税范围。

对于如何判断是否具有合理的商业目的,文件强调应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排,结合考虑以下八项要素:

境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成,或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况;及其他相关因素。

国家税务总局公告2015年第7号以列举的形式展示了可直接认定为不具有合理商业目的的四种情形,对怎样才能被认定为具有合理的商业目,文件也给予了明细的解释。

通过公告的发布,对于非居民企业直接或间接转让财产已形成了完整的税法体系,即:非居民企业发生直接转让中国居民企业股权的适用于《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号),非居民企业发生直接与中国居民企业重组业务的适用于《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号),非居民企业间接转让中国应税财产的适用于2015年第7号总局公告。

(二)《国家税务总局关于大屯煤电(集团)有限责任公司债转股及减资企业所得税处理问题的批复》(税总函〔2015〕221号)国家税务总局强调,对于在《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)生效前已发生的债转股业务;在《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)文生效前已发生的减资(股权回购)业务,与现行政策规定的处理方式不同,充分体现了“实体从旧、程序从新”的原则。

文件规定,在前述文件生效前即已发生的债务重组业务,应按《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》(国税函〔2009〕1号)和2001版《企业会计准则—债务重组》的规定,将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积;以非现金资产清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积或当期损失。

减资(股权回购)则应按照《财政部 国家税务总局关于印发〈关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)〉的通知》(财会〔2003〕29号)和《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发〔2003〕45号)的规定,将回购价格与发行价格之间的差额,按企业权益的增减变化对待,不视为资产转让损益,不得从应纳税所得中扣除,也不计入应纳税所得。

值得注意的是,上述处理方式仅限于在国家税务总局令第6号和国税发〔2003〕45号文等文件生效前已发生的债务重组和减资业务,新发生的类似业务必须按现行政策规定确认所得或损失。

(三)国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)在国家税务总局公告2015年第40号文中,总局对100%直接控制的母公司和子公司之间;100%直接控制的子公司和母公司母之间;以及受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间进行股权或资产的划转的特殊性处理进行了具体的规定。

文件确定了划入方企业获得的被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原计税基础确定,交易双方应在协商一致的基础上,采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。

1、在《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中规定的六种特殊性处理方式基础上又新增了“划转”这一新的特殊性处理方式。

2、总局公告2015年第40号对“划转”业务进行了实质性界定。

过去,在《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)文、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局2014年29号公告)中都多次出现过该类词汇。但什么是“划转”?“划转”的适用范围有哪些?一直没有得到明确。尤其是在一些中介机构设计的重组方案中,投资是否可享受“划转”的优惠政策,税企之间争议一直较大。

在总局公告2015年第40号文第一条第一项中有如下规定:“100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理,子公司按接受投资(包括资本公积,下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”按照本段文字的规定,我们假设有某一企业以固定资产投资(划转)于其百分百控制的子公司。双方的会计处理可用最简单的分录示例:

母公司:

借:长期股权投资

贷:固定资产 等对应科目

子公司:

借:固定资产

贷:实收资本

从会计分录我们可以发现,根据文件的要求,该项业务是“投资”还是“划转”在特定条件下是没有区别的。所以,这种“划转”可以认为是一种母公司向百分百控股的子公司进行 “投资”的特殊形式。


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