根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知财税》(【2003】 158号,以下简称158号文件)规定,“ 纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后即不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”

从上我们可以看出,个人独资企业、合伙企业除外(下同)的个人股东从企业借款,在同时满足两个条件的情况下,即在借款年度终了后未归还,又未用于企业生产经营的,可视为企业对个人股东的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

由于上述规定是按照红利分配计征个人所得税,因此有观点认为,在此种情况下判断个人股东的个人所得税纳税义务时,应考虑企业的盈亏情况,如果企业没有实现利润,则不应计征个人所得税;如借款额度超过企业实现利润,则应以企业实现利润为限计征红利所得的个人所得税。笔者对此观点持不同意见,在实务中,个人股东以借款形式行利润分配之实,一种情况是企业实现利润,股东要求回报,但出于税款的考虑,以借款的形式进行分配;一种情况是企业实际亏损,但个人股东要求回报,无法分配,所以采用借款形式分配给股东;一种情况是企业假亏实盈,无法分配,所以用借款形式分配给股东,同时规避个人所得税义务。

举例1:某有限责任公司,截止2014年度累计实现利润1000万,某个人股东预计可分配利润500万,但为规避利润分配税款,以个人股东从企业借款的形式取得该款项。

举例2:某有限责任公司,截止2014年度累计实现利润-1000万,股东要求回报,进行利润分配,但因为账面亏损,因此以个人股东从企业借款的形式从企业取得款项。

举例3:某有限责任公司,截止2014年度累计实现利润-1000万,该企业出于纳税的考虑或其他盈亏指标的要求,通过各种不正当方式,比如销售货物不开发票,隐瞒收入,或虚增成本等,做成企业亏损的假象。但真实的情况是企业盈利。股东要求回报,进行利润分配,但账面亏损,因此以个人股东从企业借款的形式从企业取得款项。

以上,如果个人股东以借款名义行利润分配之实,用企业盈亏来判断其是否具有纳税义务或用企业盈利额计算其个人所得税,不能真实反映向个人股东利润分配行为的实质。158号文件以形式要件来规定纳税义务,即只要达到文件规定的两个条件,即“可”视为利润分配,而不以企业是否真正的进行利润分配为判断标准,其主要目的是为了防止纳税人利用借款方式规避纳税义务。现实情况林林总总,比较复杂,税务机关也不可能针对所有的情况均进行详细的规定,这实际上也是不可行的。当然,我们也看到,158号文件的行文也是比较谨慎的,“可” 视为企业对个人股东的红利分配,并不是“应”视为,留有一定的余地。

更重要的一点是,158号文件没有任何关于企业盈亏对于个人股东借款纳税义务的规定,我们应以现行有效文件为标准,而不能擅自加以理解从而超出文件范围。

对于纳税人来讲,以企业并没有实际发生利润分配行为,或者企业账面并未实现利润为由进行申辩的想法,结合158号文件的规定,还是具有很大的税务风险的。建议纳税人谨慎对待个人股东借款事项,严格按照158号文件的规定执行。



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