在企业日常业务中,经常出现自产货物自用的情况。笔者以企业自产自用涂料为例,从增值税、消费税和企业所得税角度进行分析。
  A公司从事防水涂料生产与销售,属于增值税一般纳税人,企业所得税查账征收。2018年9月,主管税务机关在对A公司2017年各税种纳税申报比对中发现如下疑点:
  1、《增值税纳税申报表》(一般纳税人适用)中应税货物销售额4000万元,《其他应税消费品消费税纳税申报表》中反映年度涂料销售额3940万元,两者相差60万元。
  2、2017年企业所得税年度纳税申报表附表《一般企业收入明细表》(A101010)中反映营业收入3940万元。《视同销售及房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)中反映视同销售收入60万元,视同销售(营业)成本45万元,上述净调增所得额15万元。
  对上述问题,风险评估审计人员与企业相关负责人约谈。
  据财务经理介绍,A公司2017年兴建厂房和办公楼,当年9月基建工程部门领用本厂生产的聚氨酯防水涂料用于外墙与屋面,计60000千克,同类产品对外销售不含税单位价格10元,单位生产成本7.5元。依据税收政策,在建工程领用自产涂料视同销售,申报增值税。因涂料未对外实际销售,不需申报消费税。2017年度企业所得税汇算清缴时,对领用自产涂料纳税调整。
  审计人员审核了领用防水涂料的账务处理:(单位:万元,下周)借:在建工程 55.20
  贷:库存商品 45.00
  应交税费——应交增值税(销项税额) 10.20(60×17%)审计人员结合税收政策分析A公司税务处理的错误所在。
  1、增值税的财税处理错误
  将自产防水涂料用于不动产在建工程,不应视同销售。营改增前,企业将自产、委托加工货物用于不动产在建工程,属于《增值税暂行条例实施细则》第四条规定的非增值税应税项目,应视同销售。营改增后,不动产在建工程属于营改增范畴,纳税人将自产货物用于不动产在建工程应为增值税应税项目。因此,在税务处理上不存在视同销售问题,多申报的增值税销项税额,应以负数冲回,即:
  借:在建工程 -10.20
  贷:应交税费——应交增值税(销项税额) -10.202、少申报消费税
  A公司生产的涂料产品符合《财政部、国家税务总局关于对电池、涂料征收消费税的通知》(财税〔2016〕16号)征收范围。《消费税暂行条例实施细则》第六条规定,纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面,应于移送时纳税,即产生纳税义务。同时,第十五条明确,A公司自产自用涂料的计税价格,应按当月销售的同类消费品的销售价格计算消费税。
  A公司应补申报消费税金额2.4万元(60×4%),应缴纳城市维护建设税和教育费附加0.288万元〔2.40×(7%+5%)〕,合计应缴税费2.688万元(2.40+0.288)。
  3、企业所得税申报不正确
  依据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第一条规定,A公司将自产涂料用于不动产在建工程,属于改变资产用途,其所有权属在形式和实质上均未发生改变,不应视同销售,企业在2017年纳税调增所得额15万元的做法不恰当。
  2017年调减应税所得额17.688万元(15+2.688),多缴纳企业所得税4.422万元(17.688×25%),应办理退税或抵减2018年预缴的企业所得税。


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